С НДС на «упрощенку» без изменения цены договора: позиция ВС и что теперь делать сторонам

Недавно Верховный суд вынес очень интересное определение по делу № А01-525/2021. Арендодатель перешел на упрощенный режим налогообложения и перестал платить НДС. Арендатор же в ответ отказался далее оплачивать НДС, включенный в счета на аренду.
В своем определении № 308-ЭС23-10824 от 19 октября 2023 года Верховный суд указал: смена налогового режима не является основанием для пересмотра договора.
Казалось бы, где справедливость?
Правовую позицию Верховного Суда проанализировал Максим Барашев, управляющий партнер BBNP.

На «упрощенку» с сохранением НДС

В 2010 году по результатам открытого конкурса МУП «Майкопские тепловые сети» (арендодатель) и АО «Автономная теплоэнергетическая компания» (арендатор) заключили договор аренды объектов теплоэнергетического комплекса.
В договоре стороны предусмотрели, что арендная плата включает в себя НДС. С 2018 года МУП перешел на упрощенную систему налогообложения (УСН), которая не предусматривает НДС.  
Тогда арендатор предложил изменить сумму арендных платежей, исключив из них НДС. Арендатор отказался от этого предложения, несулившего ему никакой выгоды. В ответ общество просто перестало выплачивать часть арендной платы, приходящуюся на НДС.
МУП такой расклад не устроил, и он решил через суд взыскать с арендатора задолженность по арендным платежам, пени и проценты за пользование чужими денежными средствами. Его позиция сводилась к тому, что изменение режима налогообложения не может служить основанием для самостоятельного уменьшения арендной платы. Уход на УСН был вызван «чисто экономическими причинами», а спорный договор был заключен по итогам открытого конкурса, поэтому его цену нельзя уменьшить даже по соглашению сторон, настаивал арендодатель.
В ответ арендатор возражал, что с момента перехода на «упрощенку» у МУП отсутствуют основания для включения в арендную плату суммы НДС, следовательно, неправомерно и взыскание пени с процентами. 

Позиции судов или на «все есть…»

Первая инстанция встала на сторону арендатора: МУП и правда не является плательщиком НДС и не вправе требовать его оплаты в составе арендных платежей с арендатора. Таким образом, освобождение арендодателя от НДС влечет изменение размера арендной платы, заключил суд. 
МУП обжаловал это решение, настаивая, что нельзя изменить цену договора, который был заключен по итогам публичных процедур — ни по соглашению сторон, ни, тем более, в одностороннем порядке. Ссылка в договоре на то, что цена аренды включает в себя НДС является отражением требований налогового законодательства, факт уплаты налога при расчетах по договору для арендатора никакого правового значения не имеет. При этом, если цена включает в себя НДС, то независимо от применяемого арендодателем режима налогообложения исполнение договора должно оплачиваться по согласованной сторонами цене (п. 1, ст. 424 ГК РФ), подчеркивал МУП. Апелляция и кассация эти доводы отклонили, поддержав выводы первой инстанции.
Но, как известно, на все есть… Верховный суд. Судебная коллегия по экономическим спорам поддержала доводы арендодателя и отменила акты нижестоящих инстанций.
Позиция Верховного суда сводится к следующему: «Изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например, утрата арендодателем статуса плательщика НДС и переход на применение специального налогового режима, по общему правилу имеет только публично-правовые последствия, не влечет за собой пересмотр условий, ранее совершенных названным лицом сделок и не может само по себе служить основанием для изменения цены договора».
Сумма НДС является частью цены договора, которая подлежит уплате одной стороной в пользу другой. Эту цену арендатор обязан уплатить вне зависимости от того, как арендодатель должен распорядиться полученными средствами — в том числе, какие налоги и в каком размере он должен с них заплатить.
Возражая против взыскания задолженности, арендатор по сути требовал пересмотреть результаты конкурса в части условия о цене и существенно снизить арендную плату. Но такое снижение недопустимо как по условиям договора, так и в силу применимых к договору НПА — поскольку договор был заключен по результатам открытого конкурса, свобода сторон по его изменению ограничена законом и допускается только путем проведения нового конкурса, подчеркнул Верховный суд.

Нарушенный баланс интересов

В таком подходе есть несколько проблем. Понятно, что это дело стороны, как ей платить или не платить свои налоги. Это действительно затрагивает отношения публично-правовые, не договорные. 
Но в нашем случае арендатор также выступает как плательщик НДС. Он имеет право воспользоваться налоговым вычетом по сумме НДС, которую он уплатил в составе арендных платежей. Основанием для принятия НДС к вычету является выставленный арендодателем счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ).
В этом деле после перехода МУП на «упрощенку» счета-фактуры перестали выставляться. А без счетов-фактур арендатор не может предъявить налог к вычету (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, Письмо ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@). В итоге получился разрыв в цепочке НДС, который увеличил налоговую нагрузку на арендатора по независящим от него причинам.
То есть, переход на УСН арендодателем привел его к неосновательному обогащению за счет арендатора. А арендатор, уплачивая НДС и не предъявляя его к вычету, получил бы дополнительные расходы. Таким образом, изменение системы налогообложения затронуло имущественные интересы арендатора, ухудшив его положение и повлияв на коммерческую сторону арендных отношений. 
Мог ли арендатор принять решение заключать договор именно с учетом того, что контрагент находится на ОСН, как и он сам? Да, мог. Мог ли он отказаться от участия, видя, что контрагент не является плательщиком НДС, и, следовательно, не получится предъявить НДС к вычету? Тоже мог. Получается, что смена режима налогообложения стороной влечет не только публично-правовые последствия, но и гражданские. Способен ли арендатор как-то повлиять на смену режима арендодателем? Нет, не способен. А раз так, может ли он в ответ на это частично приостановить исполнение договора?
Определяя цену договора аренды, включающую НДС, стороны, исходят из того, что НДС в нем заложен и арендатор на общей системе налогообложения будет принимать его к вычету. Но если ситуация изменится, арендодатель перейдет на УСН? Цена остается прежней, в одностороннем порядке ее изменить нельзя, говорит Верховный суд. Не нарушает ли такой подход баланса интересов сторон, из которого они исходили при подписании договора? На наш взгляд, нарушает. Итого: ситуацию изменить нельзя, можно попробовать предотвратить последствия.

Счет-фактура на УСН

Решением могло бы быть выставление арендодателем на УСН счетов-фактур. Может ли это делать налогоплательщик на «упрощенке»? Такое право в теории у него есть (п. 5 ст. 173 НК РФ). Вместе с тем, существует письмо Минфина (от 10 декабря 2021 года № 03-07-11/100707), в котором говорится, что компания на УСН, по общему правилу, выставлять счета-фактуры не должна. Но если она все-таки их выставила с выделением суммы НДС, то обязана уплатить в бюджет эту сумму в полном объеме. Важно понимать, что такая компания при уплате НДС не может применять вычеты, поскольку лишена статуса плательщика НДС. Об этом говорится в письме Минфина. Эту же позицию неоднократно обозначал Конституционный суд РФ (Постановление от 03.06.2014 № 17-П, определения от 07.11.2008 № 1049-О-О, от 13.10.2009 № 1332-О-О, от 29.03.2016 № 460-О).
Таким образом, если компании не удалось добиться от перешедшего на УСН контрагента снижения цены договора, она может попросить его оформить счет-фактуру с выделенной суммой НДС и затем на основании этого документа предъявить налог к вычету. Но надо понимать, что это право, а не обязанность контрагента — он вполне может отказаться. В таком случае принудить его к выставлению счета-фактуры не получится — в законодательстве нет соответствующей нормы (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.02.2022 N Ф03-7438/2021 по делу N А24-1869/2021, Постановление Девятого ААС от 14.07.22 по делу № А40-249865/21).
Вывод: таким способом ситуация не решается.

Что же делать сторонам?

Некоторые суды считают смену налогового режима без уменьшения цены договора как неосновательное обогащение. Другие выносят вопрос, как и Верховный суд в своем определении, в публично-правовое поле без соответствующих договорных последствий. Как видно, судебная практика по этому вопросу очень противоречива и значительна. Очевидно, вопрос давно назрел, чтобы наконец-то поставить в нем точку.
Несправедливо оставлять без гражданско-правовых последствий смену налогового режима стороной, если это затрагивает интересы ее контрагента или третьих лиц. Другая сторона никак не может повлиять на решение налогоплательщика о смене режима и не может предвидеть эту смену при заключении договора. Поэтому справедливо, чтобы у арендатора было право уменьшить арендные платежи на сумму НДС, если арендодатель перешел на «упрощенку». Также неясно, как быть в обратной ситуации, когда договор заключался с арендодателем на УСН, но он утратил право на применение «упрощенки» и перешел на общую систему налогообложения. Если арендатор при этом использует УСН и, следовательно, не применяет вычет по НДС, то для него переход контрагента на ОСН может повлечь существенное увеличение расходов.
Если в итоге суды полностью применят определение Верховного суда без комментариев, то однозначно нужно будет предусматривать такие риски в договорах. На наш взгляд, лучше делать это уже сейчас. В случае с публичными договорами, включая госзакупки, необходимо прописывать пункт, регулирующий изменение или сохранение цены договора при изменении режима налогообложения арендодателя (подрядчика). Также можно в договоре обязать контрагента, в случае его перехода на УСН, выставлять счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Тогда в будущем арендатор (заказчик) без проблем сможет предъявить уплаченную сумму НДС к вычету.
В общем, наблюдаем за развитием событий. Верховный суд направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Адыгея.